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15 de Setembro de 2019

Interpretação e integração da legislação tributária

Eduardo Sabbag, Advogado
Publicado por Eduardo Sabbag
há 7 anos

SUMÁRIO: 1. Introdução; 2. A interpretação e suas classificações; 3. Interpretação literal; 4. Interpretação benigna; 5. Integração da Legislação Tributária; 5.1. Analogia; 5.1.1. Analogia e o princípio da legalidade; 5.2. Equidade; 5.2.1. Equidade e o princípio da legalidade; 5.3. Utilização de princípios gerais do direito privado; 6. A Norma geral antielisiva.

* Eduardo Sabbag: Advogado; Doutorando em Direito Tributário, na PUC/SP; Mestre em Direito Público e Evolução Social, pela UNESA/RJ; Professor de Direito Tributário e de Língua Portuguesa, na Rede de Ensino LFG/Anhanguera; Coordenador e Professor do Curso de Pós-graduação, em Direito Tributário, na Rede de Ensino LFG. Autor das obras: Manual de Direito Tributário, 2ª edição, Saraiva; Elementos de Direito Tributário, 11º edição; Redação Forense e Elementos da Gramática, 3º edição; Repertório de Jurisprudência de Direito Tributário, 4ª edição, todos pela Editora Premier Maxima. Visite a página www.professorsabbag.com.br.

1. Introdução

O estudo da interpretação da legislação tributária desdobra-se nos artigos 107 a 112 do CTN.

A interpretação da lei é o trabalho investigativo que procura traduzir seu pensamento, sua dicção e seu sentido. É o ato intelectual de decifrar o pensamento do legislador, perquirindo a razão que animou suas ideias quando levou a cabo a confecção daquele instrumento normativo. Mostra-se, dessarte, como o mecanismo de tradução da mens legislatoris em palavras conclusivas de um raciocínio querido e, no caso posto, a decifrar.

Para Karl Engisch[1], “a tarefa da interpretação é fornecer ao jurista o conteúdo e o alcance (extensão) dos conceitos jurídicos”.

Assim, interpretar a lei é compreendê-la, em grau de suficiência, diante da pletora de significações possíveis que pressupõe, da “ausência de univocidade da linguagem empregada pelo legislador”[2], determinando, com exatidão, seu verdadeiro desígnio, ao demarcar as hipóteses todas a que se estende sua aplicação.

Para Karl Larenz[3], a interpretação se mostra como a “mediação, pela qual o intérprete traz à compreensão o sentido do texto que se lhe torna problemático”.

Com efeito, “para conhecer, cumprir ou bem aplicar a lei, é preciso captar seu verdadeiro significado e alcance: interpretá-la”[4].

Analisemos o art. 107 do CTN:

Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste Capítulo.

Segundo o preceptivo em epígrafe, a legislação tributária deverá avocar uma atividade interpretativa calcada nas diretrizes impostas pelo CTN. Nessa medida, se o art. 111, por exemplo, menciona que as causas de exclusão do crédito tributário devem ser “literalmente” interpretadas, ao hermeneuta é defesa a aplicação da interpretação extensiva àquele comando normativo.

O art. 107, assim, traz à baila o princípio da exclusividade dos critérios de interpretação, ao representar balizamentos no trabalho hermenêutico, dispostos com privatividade no próprio CTN.

Apesar disso, pode o intérprete socorrer-se de métodos de interpretação derivados da própria ciência da interpretação, isto é, da hermenêutica, valendo-se de quaisquer processos clarificadores dos institutos jurídicos, desde que não colidam com o Código Tributário Nacional.

Desse modo, o conhecimento das normas jurídicas deve ser alvo de um sistema interpretativo integrado, capaz de permitir ao exegeta atingir o verdadeiro alcanceda norma, em seus sentidos literal, histórico, teleológico e sistemático.

Modernamente, a doutrina entende que o melhor seria a aplicação integrada dos métodos de interpretação, na busca da ratio legis. Não subsiste, pois, uma “técnica específica de interpretação”[5], o que nos leva a desafiar o critério cartesiano imposto pelo art. 107 do CTN. Não é à toa que Rubens Gomes de Sousa vê nele uma regra vazia e desnecessária, porquanto tautológica e simplesmente sinaliza que tudo que está na lei é pra ser cumprido[6].

Vale dizer que o ideal na atividade investigativa passa a ser o pluralismo metodológico, sem prevalência de um único método e sem hierarquização entre eles: ora se recorre a um; ora se recorre a outro.

A esse propósito, Hugo de Brito Machado[7] ressalta que “o intérprete deve – isto, sim – buscar o sentido da norma utilizando todos os métodos e comparando as conclusões”.

Tal equivalência metodológica afasta a aplicação apriorística[8] de qualquer dos processos de interpretação, com a utilização de todos eles, de acordo com os valores cotejados no caso concreto e inerentes à norma[9].

Daí se afirmar que ao intérprete não cabe perseguir apenas aquela que melhor atenda aos interesses do Fisco, em homenagem à prevalência do Direito Público, ou, ainda, aquela que favoreça tão somente o indivíduo (contra Fiscum), calcada na regra de respeito à propriedade individual[10].

Nesse rumo, arremata Ricardo Lobo Torres, ao afirmar que o “fundamental para a interpretação é a norma em sua estrutura, extensão, sentido e conteúdo”[11].

Ao se assumir um critério normativo de interpretação, em menoscabo de outros, empobrece-se a ciência jurídica e o próprio ordenamento jurídico[12], na medida em que o intérprete se fecha para os necessários influxos ideológicos, ao “recurso à argumentação retórica, aos dados históricos e às valorizações éticas e políticas”[13].

Tal elemento conteudístico leva à inexorável percepção de que a realidade se desnuda pela multiplicidade de significados que a ela atribuímos. “A escolha final de um desses significados geralmente é um ato de política jurídica, e deve recair naquele significado que melhor realize os valores fundamentais que ao Direito cumpre preservar”[14].

Essa é a razão por que Ricardo Lodi Ribeiro[15] adverte que “a interpretação não se dá a partir da escolha de um critério, mas mediante um procedimento único em que o hermeneuta vai utilizar-se de todos os métodos, prevalecendo, de acordo com o caso concreto, um ou outro. É justamente por isso que Larenz evita falar em ‘métodos’, preferindo a expressão ‘pontos de vista diretivos’”.

Nas palavras de José Juan Ferreiro Lapatza, “isto significa que ao buscar as normas aplicáveis a uma relação jurídico tributária devemos ter sempre presente o ordenamento jurídico em sua totalidade”[16].

Para Ricardo Lobo Torres[17], “o que se observa é a pluralidade e a equivalência, sendo os métodos aplicados de acordo com o caso e com os valores ínsitos na norma: ora se recorre ao método sistemático, ora ao teleológico, ora ao histórico, até porque não são contraditórios, mas se complementam e intercomunicam”.

2. A interpretação e suas classificações

A interpretação de uma lei pode ser realizada de vários modos, conforme se priorize como ponto de referência um aspecto em detrimento de outro.

Com efeito, pode-se interpretar a lei, conforme: (I) a fonte, (II) os meios adequados para sua exegese e (III) os resultados da exegese.

Passemos a detalhar:

I. Quanto à fonte (ou origem) da lei, a interpretação pode ser:autêntica, jurisprudencial e doutrinária. Tal classificação é chancelada por Tito Fulgêncio[18].

a)Autêntica (ou legal): é o mecanismo de interpretação da lei por intermédio de outra lei. Quando uma nova lei é editada, esclarecendo o teor da lei anterior, diz-se que se tem a interpretação autêntica ou legal. Nessa medida, no processo autêntico de exegese, a fonte é a própria “lei”, cabendo a atividade hermenêutica ao Poder Legislativo.

Conquanto se saiba que tal interpretação seja necessária para retirar as obscuridades da norma interpretada, têm-se presenciado certos abusos do Poder Legislativo que, a pretexto de interpretar, perpetra modificações substanciais na lei interpretada. Tal dinâmica veicula insegurança jurídica aos destinatários da norma, além de se mostrar violadora de direitos e garantias. Não se perca de vista que a etiquetagem da lei como “interpretativa” legitima seus efeitos pretéritos, conforme o inciso I do art. 106 do CTN.

Nessa medida, uma “falsa lei interpretativa”, modificando relações jurídicas já consagradas no plano da interpretação, mostra-se assaz prejudicial à relação de lealdade que deve reger o convívio entre cidadão-contribuinte e Estado-tributante.

Note as elucidativas palavras de Carlos Maximiliano[19]:

“O ideal do Direito, como de toda ciência, é a certeza, embora relativa; pois bem, a forma autêntica de exegese oferece um grave inconveniente – a sua constitucionalidade posta em dúvida por escritores de grande prestígio. Ela positivamente arranha o princípio de Montesquieu; ao Congresso incumbe fazer as leis; ao aplicador (Executivo e Judiciário) – interpretá-las. A exegese autêntica transforma o legislador em juiz; aquele toma conhecimento de casos concretos e procura resolvê-los por meio de uma interpretação geral”.

A esse propósito, Roque Antonio Carrazza[20] entende que a lei interpretativa exercida pelo Poder Legislativo é inconstitucional e se trata de “‘desvio de poder’ no exercício da função legislativa”.

b) Jurisprudencial (ou judicial): é o processo de interpretação calcado no posicionamento reiterado dos Tribunais, isto é, na jurisprudência. Assim, a fonte, nesse caso, é a “jurisprudência”. Tal atividade exegética compete aos Tribunais.

c) Doutrinária: é o método interpretativo que se baseia nas conclusões dos estudiosos da disciplina jurídica, sendo um produto da argúcia dos cientistas do Direito ou “juristas”, que realizam o trabalho exegético partindo-se dos princípios da Ciência do Direito. A fonte, nesse caso, é a própria “doutrina”.

II. Quanto aos meios adequados para sua exegese, a interpretação pode ser:gramatical, lógica, histórica, teleológica e sistemática.

Antes de detalhar os métodos, impende destacar alguns dados conceituais introdutórios.

“Interpretar a lei” é revelar o pensamento que anima suas palavras. Portanto, não deve agir o hermeneuta por uma força “centrípeta” (para dentro, com limites) na busca do sentido a perquirir. Aliás, nas verídicas palavras de Carlos Maximiliano[21], “(...) tudo se interpreta; inclusive o silêncio”.

O trabalho exegético, visando à dissertação minuciosa das acepções do texto ou da palavra, é corolário da “hermenêutica jurídica” (arte de interpretar leis), que representa o corpo de princípios e regras que devem ser utilizados para a interpretação de um texto legal, por meio de métodos clássicos de interpretação.

A interpretação poderá pautar-se em vários métodos adequados ao exercício de descoberta da norma, relevando aspectos de ordem gramatical, de ordem histórica ou mesmo de ordem teleológica.

O intérprete é totalmente livre para utilizá-los, de modo isolado ou global, sucessivo ou simultâneo, sem que possa conferir preeminência a quaisquer dos procedimentos aventados. Nos dizeres de Ricardo Lodi Ribeiro[22], “é inevitável reconhecer que os métodos de interpretação são concebidos a partir de uma ‘visão pluralista’, não havendo que se cogitar uma hierarquia entre eles, que têm igual peso”. E, nessa esteira, Ricardo Lobo Torres[23] chancela, afirmando que varia “a sua importância de acordo com o caso e com as valorações jurídicas na época da aplicação”.

De modo oposto, no processo de integração da norma, há de haver uma hierarquização nos métodos hermenêuticos empregados, como se estudará oportunamente.

Superadas as informações preliminares, urge agora enfrentarmos a análise dos meios adequados de interpretação:

a) Gramatical: o processo gramatical de interpretação pode ser igualmente denominado de método lógico-gramatical, filológico ou léxico. Pauta-se na interpretação “conforme o texto” (em estudo), analisando-se “apenas o que está escrito”.

É um método restritivo, i. E, um mecanismo que se limita aos dizeres contidos na norma, para que não se alcancem situações extrínsecas. Visa compatibilizar a letra com o espírito da lei, por meio de regras de linguística, pontuação, vírgulas ou etimologia, considerando o entendimento vernacular e a literalidade, a construção gramatical e o significado semântico do vocábulo.

É evidente que “a interpretação gramatical ostenta limitações, podendo o intérprete eventualmente não alcançar, com indispensável segurança, o verdadeiro conteúdo ali expresso”[24].

O método gramatical, por si só, não é suficiente para uma interpretação jurídica a contento, porquanto “não se pode negar a valia que tem o significado das palavras na interpretação das leis, mas é evidente que não basta esse recurso para que o intérprete possa esclarecer com segurança o verdadeiro sentido e o alcance exato da regra jurídica. Existem palavras com mais de um significado, todos absolutamente corretos do ponto de vista linguístico. Existem palavras cujo significado técnico é inteiramente diverso do significado vulgar, e não se pode, aprioristicamente, afirmar que uma ou outra palavra tenha sido usada neste ou naquele sentido”[25].

Nesse diapasão, Ruy Barbosa Nogueira[26] destaca que, “a interpretação gramatical dentro do Direito é assim chamada, brevitatis causa, porque na verdade, no campo jurídico, ela contém um plus, tem de ser uma interpretação jurídico-gramatical, para ser válida”.

b) Lógica: funda-se na interpretação “conforme o contexto”, analisando-se, de modo extrínseco, “o que se quis dizer”, e não “o que está dito”. Procura-se o sentido lógico do texto para se evitarem incoerências, contradições, tentando harmonizar entre si todas as disposições da lei. É o método que objetiva descobrir o pensamento e o sentido da lei, aplicando-se princípios científicos da lógica.

c) Histórica: é o mecanismo de detecção das circunstâncias eventuais e contingentes que motivaram a edição da lei, sua razão de nascer e de ser. Assim, por meio de um trabalho de reconstituição do conteúdo original da norma, garimpam-se os documentos atinentes à elaboração da lei.

d) Teleológica: trata-se de processo investigativo que prima pela busca da finalidade da norma, concentrando-se no resultado colimado pela lei. Nas palavras de Regina Helena Costa[27], “trata-se do método interpretativo mais consentâneo com a ‘eficácia social’ da norma, vale dizer, com a produção de efeitos ‘in concreto’, por ocasião de sua aplicação”. Observe os dizeres de Ruy Barbosa Nogueira:

“No campo tributário consiste em captar a função ou finalidade da cada disposição legal dentro da estrutura da ordem jurídico-tributária e sua harmonia ou conexão com as demais partes da ordem jurídica”[28].

A propósito, o art. do texto constitucional pode ofertar importantes subsídios na busca da finalidade socialmente desejada[29].

e) Sistemática: o processo sistemático de interpretação pode ser igualmente denominado de lógico-sistemático[30] ou sistêmico. Por esse método, procede-se à comparação da lei interpretada com outras leis e com o ordenamento jurídico, como um todo, para que a eles harmonicamente se ajuste. Em verdade, considera-se o sistema jurídico como um plexo harmônico de normas, cabendo ao hermeneuta a atividade interpretativa com lastro em metodologia pluralista, na delimitação do contexto vário dos preceitos jurídicos inseridos neste conjunto orgânico. Com efeito, “a partir da utilização dos vários pontos de vista diretivos, num cenário em que impera a pluralidade metodológica, a atividade de interpretação é resultado de um processo científico de pesquisa do sentido da norma”[31].

De fato, “o método sistemático não e apenas lógico. Possui dimensão valorativa, pois visa a compreender a norma dentro do sistema jurídico, que é aberto, direcionado para os valores – especialmente a justiça e a segurança – e dotado de historicidade”[32].

Geraldo Ataliba[33] salientava com argúcia que não se pode “perder a visão de floresta por causa das árvores”. Disso deflui a necessidade de aplicarmos o “princípio da unidade do ordenamento jurídico”[34] no processo hermenêutico.

Essa análise sistêmica do objeto jurídico investigável teria a função de introduzir a norma no “contexto significativo da lei”, segundo Karl Larenz[35]. A propósito, Larenz desenvolveu no campo do Direito a chamada “jurisprudência dos valores”[36], “rompendo com o positivismo e reaproximando a ideia de Direito e Moral, a partir do resgate da ideia de justiça”[37].

De fato, conforme preleciona Ruy Barbosa Nogueira[38], “o Direito não é escrito apenas por meio de textos, mas também de contextos, ou textos interligados, compondo uma estrutura ou sistema de normas gerais, especiais e específicas”.

III. Quanto aos resultados da exegese, a interpretação pode ser: declarativa, extensiva ou restritiva.

a) Declarativa: por esse processo interpretativo, procura-se, tão somente, “declarar” o pensamento do legislador.

b) Extensiva: também conhecida por interpretação ampliativa, busca ampliar o sentido do texto para abranger hipóteses semelhantes. Por meio desse processo exegético, almeja-se alcançar a ratio legis, ou seja, o sentido veraz da norma, incluindo hipóteses em seu campo de incidência. Pelo mecanismo ampliativo, deve o exegeta, pois, proceder a uma análise latitudinária da norma.

c) Restritiva: também intitulada interpretação literal, contrapõe-se à interpretação ampliativa (ou extensiva), anteriormente estudada. Por esse método, a incidência da lei não poderá ir “além” da fórmula ou hipótese expressas em seu texto, ficando afastados os critérios de integração da norma, previstos no art. 108 do CTN.

Para Tércio Sampaio Ferraz Jr, a interpretação restritiva “ocorre toda vez que se limita o sentido da norma, não obstante a amplitude da sua expressão literal”[39].

Em outras palavras, onde exsurge a interpretação literal, sucumbe a interpretação extensiva. A interpretação literal tem respaldo no art. 111 do CTN.

3. Interpretação literal

O art. 111 do CTNindica os dispositivos que devem ser interpretados de forma literal (ou “estrita”[40]):

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I – suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II – outorga de isenção;

III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. (grifo nosso)

A interpretação literal nos remete à aplicação do método “restritivo” de interpretação[41], mencionado pouco antes. Repise-se que tal método exegético se contrapõe à interpretação ampliativa, não podendo a incidência da lei ir “além” da fórmula ou hipótese expressas em seu texto.

Por essa razão, derrogam-se, na interpretação restritiva, os critérios de integração da norma, isto é, não se aplicam os meios integrativos às hipóteses previstas no art. 111 do CTN.

Vale dizer que a interpretação literal, homenageando a segurança jurídica, corrobora o postulado da legalidade tributária[42], em toda a sua extensão.

Urge destacar o entendimento do ilustre jurista Celso Ribeiro Bastos[43], ad litteram:

“(...) a interpretação literal tende a ser mais restritiva na medida em que exige do intérprete que se mantenha atrelado a expressões contidas nas palavras das leis. Mas aqui há a observar-se o seguinte: a interpretação jurídica não se detém na interpretação literal ou gramatical, embora deva por esta começar”.

O STJ já se manifestou quanto ao dispositivo ora estudado:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO DO IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CÂMBIO NAS IMPORTAÇÕES. DECRETO-LEI N. 2.434, DE 19 DE MAIO DE 1988, ARTIGO. 6. A isenção tributária, como o poder de tributar, decorre do jus imperii estatal. Desde que observadas as regras pertinentes da Constituição Federal, pode a lei estabelecer critérios para o auferimento da isenção, como no caso in judicio. O real escopo do artigo 111 do CTN não é o de impor a interpretação apenas literal – a rigor impossível – mas evitar que a interpretação extensiva ou outro qualquer princípio de hermenêutica amplie o alcance da norma isentiva. Recurso provido, por unanimidade. (Resp 14.400/SP, 1ªT., rel. Min. Demócrito Reinaldo, j. 20-11-1991) (grifo nosso)

Retomando a análise do art. 111 do CTN, o que se nota é que tal dispositivo disciplina hipóteses de “exceção”, devendo sua interpretação ser literal[44]. Na verdade, consagra um postulado que emana efeitos em qualquer ramo jurídico, isto é, “o que é regra se presume; o que é exceção deve estar expresso em lei”.

Com efeito, a regra não é o descumprimento de obrigações acessórias, nem a isenção concedida e, por fim, nem a exclusão ou suspensão do crédito tributário, mas, respectivamente, o cumprimento de obrigações, o pagamento do tributo e a extinção do crédito, mediante pagamento ou outra modalidade extintiva.

Assim, o direito excepcional[45] deve ser interpretado literalmente, razão pela qual se impõe o artigo ora em estudo. Aliás, em absoluta consonância com o art. 111 está a regra do parágrafo único do art. 175, pela qual a exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente”.

Quer-se dizer que, no caso de uma isenção, por exemplo, não fica o sujeito passivo desobrigado de cumprir as obrigações acessórias, porquanto seu descumprimento depende de interpretação literal.

Tanto nos casos de suspensão (v. G. moratória ou parcelamento) ou de exclusão (e. G. anistia ou isenção) do crédito tributário, é comum o emprego da interpretação literal. Exemplificativamente, a concessão de isenção tributária a taxistas é restrita a esses beneficiários da regra isentante, e não se poderia estender aos outros motoristas, uma vez que a lei só se referiu literalmente àqueles.

A isenção nada mais é que uma forma de exclusão do crédito tributário (art. 175, I, do CTN), de sorte que o inciso II do mencionado art. 111 parece-nos redundante quando remete ao teor já consagrado no inciso I.

É também recomendada a interpretação literal à lei que dispensa obrigações acessórias (art. 111, III, do CTN). Por exemplo, se a lei dispensa a escrituração dos “livros de entradas e de saídas de mercadorias”, não mencionando, expressamente, a dispensa de outro livro fiscal, tal desobrigação é literalmente restrita àquele livro, não se estendendo a qualquer outro, mesmo que a dispensa de um representasse dificuldade na escrituração do outro.

4. Interpretação benigna

O art. 112 do CTNpreconiza a aplicação na seara do Direito Tributário de um preceito tipicamente penal (in dubio pro reo), que se pauta na “presunção de inocência”.

O postulado ganha o nome de “retroatividade benigna ou benéfica”, referindo-se à “dúvida” – nunca “ignorância ou desconhecimento” – quanto à lei, ao fato, ou ao seu autor, cabendo, dessarte, a interpretação mais favorável.

Portanto, na eventualidade de os textos legais não serem claros e incontroversos sobre a interpretação da lei punitiva, o aplicador (fiscal ou juiz) deve preferir a posição mais favorável ao contribuinteàquela que lhe é mais gravosa.

Observe o dispositivo:

Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:

I – à capitulação legal do fato;

II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;

IV – à natureza da penalidade aplicável ou à sua graduação.

Para Ruy Barbosa Nogueira[46], “a equanimidade destas disposições está de acordo com princípios modernos de que a dúvida afasta o agravo. São princípios de respeito ao ser humano”.

Diante da mínima dúvida sobre as hipóteses citadas no artigo, não se deve aplicar a sanção, ou seria recomendável a utilização da coerção mais branda possível. A interpretação mais favorável só deve ser aplicada quando se tratar de norma punitiva, devendo ser afastada quando tratar-se de outros tipos de normas.

Neste sentido já decidiu o STJ:

EMENTA: TRIBUTÁRIO E PROCESSO CIVIL (...) 3. Em matéria de juros, não se aplica a legislação mais benéfica ao contribuinte porque não estão em discussão as hipóteses do art. 112 do CTN. (...) (Resp 294.740/SC, 2ª T., rel. Min. Eliana Calmon, j. 09-04-2002)(grifo nosso)

5. Integração da Legislação Tributária

É sabido que o intérprete não cria, não inova, restringindo-se a clarificar o mandamento normativo. Todavia, sói lhe ocorrerem casos concretos para os quais não existe regra jurídica prevista, obrigando-o a preencher o campo lacunoso. Para tal intento, deverá valer-se o exegeta dos meios de “integração” da norma.

A integraçãose situa dentro da interpretação. É a segunda fase do processo interpretativo. O intérprete tratará, desde logo, de encontrar o significado do comando; porém, não podendo encontrá-lo de plano, pela existência de lacuna, exercitará, então, as formas previstas de integração. A atividade de perquirição dos sentidos pelo exegeta, nas palavras de Oswaldo de Moraes[47], desdobra-se em “estágios”, sucessivos e complementares. Para Paulo de Barros Carvalho[48], “a integração se situa dentro da interpretação. É uma segunda fase do processo interpretativo”.

Na impossibilidade de ser interpretada a norma tributária, recorre-se à integração do Direito. “O preceito tem endereço certo: a autoridade competente para aplicar a legislação tributária, seja ela o funcionário da Fazenda, seja o órgão judicial que preside o feito”[49]. Portanto, o CTN não admite que, diante da lei omissa, o juiz declare simplesmente que “o autor é carecedor do direito”. Mesmo diante da lacuna da lei, determina-se que o juiz julgue o pedido com base nos recursos de integração, admitidos pelo Direito. Seja como for, o certo é que o nosso Direito Positivo acolheu a “Teoria das Lacunas”. O art. da nossa Lei de Introdução ao Código Civil autoriza expressamente o recurso à integração, seguido, no mesmo diapasão, do art. 126 do CPC, consoante os dizeres elucidativos a seguir:

Art. da LICC: Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais do direito.

Art. 126. O juiz não se exime de sentenciar ou despachar, alegando lacuna ou obscuridade da lei. No julgamento da lide, caber-lhe-á aplicar as normas legais, não as havendo, recorrerá à analogia, aos costumes e aos princípios gerais de direito.

Sabe-se que a interpretação é tarefa de caráter declaratório[50], emanando do que já existe, enquanto a integração é mecanismo autointegrativo do Direito, no sentido de que não parte de uma lei aplicável ao caso, porque essa não existe, mas procura norma que regule caso similar ao não contemplado, sem, contudo, criar direito.

“Integrar a norma” no sistema jurídico significa inseri-la, ativamente, no ordenamento vigente, ou seja, torná-la parte do sistema normativo, para que suas regras tenham eficácia sistemática na incidência sobre os fatos. O CTN, neste sentido, dispõe as formas de integração em matéria tributária:

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I – a analogia;

II – os princípios gerais do Direito Tributário;

III – os princípios gerais de Direito Público;

IV – a equidade

§ 1º. O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.

§ 2º. O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

Ruy Barbosa Nogueira[51] leciona com propriedade que “a aplicação por analogia implica a apreciação do estado de fato legal e a comparação ou analogia deste com outro estado de fato concreto”.

No ato de distinguir a interpretação da integração, Luciano Amaro preleciona[52]:

“A distinção entre interpretação e integração está, portanto, em que a primeira, se procura identificar o que determinado preceito legal quer dizer, o que supõe, é claro, a existência de uma norma de lei sobre cujo sentido e alcance se possa desenvolver o trabalho do intérprete. Na segunda, após se esgotar o trabalho de interpretação sem que se descubra preceito no qual determinado caso deva subsumir-se, utilizam-se os processos de integração, a fim de dar solução à espécie.”

Citando uma vez mais a sábia lição de Ruy Barbosa Nogueira[53], a distinção também merece ser bem compreendida:

“O sentido jurídico-linguístico de integrar é de completar o todo, de incorporar apenas o complemento que a tentativa de demonstração do todo revela estar faltando e que a ‘tensão’ de todos os elementos gerais e especiais, lógica, teleológica e sistematicamente reunidos, exige a ‘construção’ daquele complemento e o integra para completar a configuração. Por isso, a interpretação precede e possibilita ou não a integração”.

Importante, todavia, é distinguir a integração mediante processo analógico daquela feita com recurso aos princípios gerais de Direito, como adiante tentaremos demonstrar.

Impõe o art. 108 do CTNuma hierarquia, ou seja, uma ordem na utilização dos meios ou instrumentos de integração, que devem ser utilizados, sucessivamente, conforme a ilustração abaixo:

Analogia (1º)

Princípios Gerais do Direito Tributário (2º)

Princípios Gerais do Direito Público (3º)

Equidade (4º)

A ordem mecânica imposta no art. 108 parece ensejar dúvidas quanto à sua eficácia, por ser a exegese uma atividade complexa, em que todos os recursos integrativos, antes de serem autoexcludentes, podem mostrar-se concorrentes. Para alguns, o dispositivo encerra equívocos[54]; para outros, mostra-se ambíguo e lacunoso[55].

O próprio § 1º do art. 108 mostra a superioridade de um princípio perante a analogia, o que desafia a ordem recomendada[56].

A esse respeito, Maria de Fátima Ribeiro[57] informa que “alguns juristas defendem o posicionamento de que o intérprete deve seguir rigorosamente a ordem hierárquica do art. 108 do CTN. Outros defendem a postura de que os juízes e os intérpretes não devem se ater à referida ordem, ao aplicá-la no caso concreto”.

5.1 Analogia

O método analógico vale-se da semelhança. No campo do Direito Tributário, haverá tão somente a possibilidade da analogia in favorem ou “analogia no campo do direito tributário formal ou procedimental”, ou seja, jamais em relação aos elementos constitutivos da obrigação tributária, componentes taxativos da lei[58].

Com efeito, se inexiste regra jurídica expressa para o caso, mas se encontra, no ordenamento, regra também expressa, pertinente a casos análogos, o meio integrativo a ser usado é a analogia. Nesse passo, a analogia “realça a igualdade jurídica, ao dispor que situações análogas mereçam tratamentos idênticos”[59]. Neste sentido o STF já decidiu:

EMENTA: Havendo regra concessiva da correção monetária para o cargo em que o fisco devolve ao contribuinte a quantia que este depositou para garantir as instâncias administrativa e judicial, justo é que tal norma seja invocada, por analogia (CTN 108, I), para o fim de se conceder a correção monetária quando o fisco devolve o indébito de natureza tributária. (RE 81.412/SP, 1ª T., rel. Min. Antonio Neder, j.12-02-1980)

Importante insurgir que “a analogia no Direito Tributário deve observar alguns parâmetros importantes: só se utiliza quando insuficiente a expressividade das palavras da lei; é necessário que haja semelhança notável entre o caso emergente e a hipótese escolhida para a comparação”[60].

5.1.1 Analogia e o princípio da legalidade

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:

I – a analogia;

(...)

§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto

em lei. (grifo nosso)

O emprego da analogia não pode resultar na exigência de tributo não previsto em lei, em face da pujança do princípio da legalidade da tributação[61] (ou de seu corolário, o da tipicidade[62]).

Tem-se, portanto, como limite à integração analógica, a proibição de que, do seu emprego, resulte a exigência de tributo não previsto em lei. Daí o sem emprego mostrar-se deveras inexpressivo na seara do Direito Tributário, porquanto se coloca de encontro ao princípio da reserva legal[63].

Por outro lado, pergunta-se: As penalidades poderiam ser impostas em virtude de analogia?

Entendemos que não, na esteira do respeitável pensamento de Hugo de Brito Machado[64], uma vez que a multa é componente adstrito à reserva legal, conforme o art. 97, V, do CTN. Sabe-se que a multa é prestação pecuniária exigida pelo descumprimento de obrigação tributária.

Nesse rumo, como se expendeu, em matéria tributária, a aplicação da analogia encontra amparo no âmbito do denominado Direito Tributário formal ou procedimental[65], não se podendo referir-se a elementos componentes da obrigação tributária.

5.2 Equidade

É a mitigação do rigor da lei, isto é, o seu abrandamento, com o fito de adequá-la ao caso concreto. É o ato de humanizar a aplicação da norma, utilizando-se o critério de “justiça ao caso concreto”, por meio do qual se permite ao aplicador pautar-se pelo “senso geral de justiça”[66].

Para Aristóteles[67], a equidade desempenha um papel corretivo ou retificador da lei insuficiente, “sendo um remédio para sanar os defeitos decorrentes da generalidade da lei”[68]. Possui, dessarte, “uma “conotação de equilíbrio, de compensar eventuais desvios que a lei pode causar em sua aplicação ao caso concreto”[69].

Representa, com efeito, o conjunto de princípios imutáveis de justiça que induzem o juiz a um critério de moderação e de igualdade, ainda que em detrimento do direito objetivo. Abre-se, assim, para “todos os elementos intelectuais ou sentimentais que não caibam nos conceitos primaciais dos métodos de interpretação”[70].

Segundo Luciano Amaro[71], “a equidade, portanto, corrige as injustiças a que a aplicação rigorosa e inflexível da lei escrita poderia levar”.

O CTN, no § 2º do art. 108, usou o vocábulo “equidade”, no sentido de suavização, de humanização, de benevolência na aplicação do Direito[72].

Observe os judiciosos comentários de Sacha Calmon Navarro Coêlho[73]:

“A equidade é o sumo do bem e da compreensão na aplicação da lei (dura lex sed lex) mas não pode dispensar o pagamento do tributo devido. A empresa Beta, noúltimo dia do prazo para pagar ICM, emitiu o cheque e mandou o contador-adjuntopagar. No caminho o funcionário é atropelado. Ao entrar na ambulância pede aoscircunstantes que avisem a sua empresa o ocorrido. Entre estes estava um fiscal derendas, que, no dia seguinte, às oito horas em ponto, adentra o estabelecimentoe lavra auto exigindo o imposto com multa moratória de 100% por decorrer amesma de ação fiscal, conforme previsto na legislação. Pois bem, aplicando osprincípios gerais de Direito Tributário (art. 112 do CTN) e os princípios gerais doDireito (a ninguém é lícito valer-se da própria torpeza, bem como merecer valoraçãoequidosa a impossibilidade de adimplir obrigação por motivo imprevisívelde força maior), o Judiciário revelou a multa abusiva e por equidade permitiu opagamento com multa de apenas 3% (um dia de atraso)”.

Sendo a lei omissa e não se tendo encontrado solução para o caso na analogia, nem nos princípios gerais de Direito Tributário e, finalmente, nem nos princípios gerais de Direito Público, a solução deverá ser aquela que resultar mais benevolente, mais humana ou mais suave ao contribuinte. A solução há de ser ditada pela equidade, no sentido de corrigir as distorções decorrentes da generalidade e da abstração das leis.

De fato, as modalidades integrativas são mutuamente exclusivas: a utilização de uma via integrativa exclui outra, devendo aquela ser esgotada, para que a seguinte seja utilizada, em uma sequência a ser percorrida.

Note-se que, quanto às modalidades interpretativas, não é cabente uma hierarquização, sendo, sim, vias complementares e não taxativas. As modalidades integrativas, por sua vez, são hierarquizadas, exclusivas e taxativas.

Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: (...)

§ 2º. O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.

5.2.1 Equidade e o princípio da legalidade

O emprego da equidade não pode jamais resultar na dispensa do tributo. A razão é a mesma do § 1º, quanto à analogia[74]. Vejamos:

“§ 1º. O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei”.

Como é cediço, o tributo é criado por meio de lei, não o podendo ser por recurso analógico, e sua dispensa deve igualmente atrelar-se à lei, em abono ao princípio da estrita legalidade[75]. Aliás, quando se pensa em dispensa de tributo, vêm à baila os institutos da isenção (art. 175, I, CTN) e da remissão (art. 156, IV, CTN), ambos representantes de dispensas legais, que obedecem, necessariamente, ao princípio da legalidade. Não se pode imaginar uma isenção que tenha respaldo tão somente em consideração de equidade, uma vez que o veículo difusor do favor legal em comento é a lei. O mesmo raciocínio se aplica a uma remissão, embora o art. 172, IV, do CTN preconize que é possível remitir um crédito tributário, levando-se em conta considerações de equidade. Na verdade, os artigos, aparentemente antagônicos, encerram harmonia em seus teores, fazendo-se mister entendê-los em conjunto. A remissão, como um perdão legal para tributo (e juros) ou multa lançados, pode se pautar em equidade; o que se pretende coibir é a dispensa de tributo com respaldo em equidade pura e simples, divorciando-se do veículo exclusivo do favor: a lei.

5.3 Utilização de princípios gerais do Direito Privado

Como é sabido e consabido, o Direito é uno. Nenhuma disciplina do Direito é inteiramente autônoma, desvinculada das demais.

É corriqueira a utilização de conceitos do Direito Civil na seara tributária, tais como encontramos no CTN: obrigação (art. 113); bem imóvel (art. 130); pagamento (art. 157 e seguintes); compensação (art. 170), transação (art. 171); remissão (art. 172) etc. Daí se afirmar que o Direito Tributário é um direito de sobreposição ao Direito Privado. “Isso significa que as hipóteses tributárias são construídas de modo a incidir em situações já reguladas, em sua maior parte, pelo direito civil e comercial”[76].

É igualmente comum a utilização pela lei tributária de tais conceitos sem os explicar ou os definir. É que o conceito deve ser buscado em seu nascedouro, isto é, no Direito Privado, valendo-se de uma interpretação “sistemática.

Tal utilização sistêmica de conceitos é tratada no art. 109 do CTN. Observe-o:

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Com efeito, os elementos do Direito Privado podem ocorrer na seara tributária, no entanto, o intérprete, no trabalho de bem entendê-los, quando incorporados no plexo de normas atinentes ao Direito Tributário, há de ingressar na seara jurídica privatística e de lá extrair a concepção originária. Ainda que de lá provenham, tal imigração (ou “importação”[77], para Luciano Amaro) não os descaracteriza na essência, uma vez que continuam sendo institutos, conceitos e formas de puro Direito Privado.

Exemplificando: se o Direito Privado adota o nome “compra e venda” para definir a transferência da propriedade de uma coisa, de uma pessoa para outra, mediante um certo preço em dinheiro (art. 481 do Código Civil; Lei n. 10.406/2002), a lei fiscal pode adotar a nomenclatura originária, sem, no entanto, poder alterar o instituto da “compra e venda” para a demarcação de efeitos tributários.

É que o art. 109, em sua parte final, traz expressiva ressalva. Reveja o preceptivo:

Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Em homenagem à clareza, pedimos vênia para reescrever o dispositivo de uma forma que reputamos mais didaticamente apreensível:

Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas do próprio direito privado, mas não para definição dos efeitos tributários com eles relacionados.

O dispositivo traz a lume o perfeito relacionamento entre o Direito Tributário e o Direito Privado (Civil e Comercial), mostrando ser viável a comunicabilidade e o diálogo de seus princípios.

Como assinala Becker[78], “o direito forma um único sistema, onde os conceitos jurídicos têm o mesmo significado, salvo se a lei tiver expressamente alterado tais conceitos, para efeito de certo setor do direito; assim, exemplifica o eminente autor, não há um “marido” ou uma “hipoteca” no Direito Tributário diferentes do “marido” e da “hipoteca” do Direito Civil.

Quer-se dizer que os atos jurídicos praticados pelo contribuinte e referentes a institutos do Direito Privado, v. G., uma doação de bens (campo de incidência do ITCMD) serão conceituados, de modo natural, pela ciência privatística.

No entanto, pode ocorrer que o contribuinte, em vez de doar, proceda a uma compra e venda por valor irrisório, a fim de se submeter, ardilosamente, ao pagamento do ITBI, e não do ITCMD, geralmente mais gravoso que o primeiro.

Assim, os princípios relacionados com o instituto da venda e compra devem ofertar ao aplicador da lei subsídios dogmáticos, porém os efeitos tributários relacionados com o próprio instituto serão decorrentes da lei tributária. Ainda que se tenha querido uma venda e compra, pode ser que ocorra a tributação pela doação. E é exatamente isso que deve acontecer. A fiscalização não pode se submeter ao rigor conceitual do postulado oriundo do Direito Civil – a venda e compra –, devendo exigir o ITCMD, caso logre provar que se tratou de negócio fraudulento.

Neste caso, evidencia-se a utilização de estratagema para se furtar da tributação devida (ITCMD), não podendo passar ao largo dos “efeitos tributários”, costeando-os pela via da ilicitude. Valendo-se da denominada “simulação”, este contribuinte dissimulou negócio por meio do que se costuma chamar abuso de forma jurídica. Como se viu, doou-se um bem, todavia se simulou uma compra e venda por valor irrisório.

O “abuso de forma jurídica” liga-se ao conceito de evasão fiscal – mecanismo ilícito por meio do qual se esconde o fato gerador ou lhe confere uma aparência de fato não tributado ou tributado de forma mais amena. Dá-se quando o contribuinte se vale de forma jurídica atípica para ocultar a exata essência econômica do ato que pratica. Assim, a evasão presume a ocorrência do fato gerador, que se apresenta “camuflado”. Em geral, tal ilicitude se processa apósa ocorrência do fato imponível.

6. A Norma geral antielisiva

Nessa toada, insta mencionar o parágrafo único do art. 116, inserido com a LC n. 104/2001, que retrata a chamada “norma geral antielisiva”:

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: (...)

Parágrafo único. A autoridade administrativapoderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (grifo nosso)

A bem da verdade, a norma trazida pela LC n. 104⁄2001 ao CTN trata de medida legal antievasiva, e não “antielisiva”.

Para Hugo de Brito Machado Segundo[79], o dispositivo em apreço “dá à autoridade administrativa o poder de desconsiderar planejamentos tributários lícitos praticados pelo contribuinte”.

E prossegue o eminente doutrinador[80]:

“Haveria, nesse caso, ofensa ao princípio da legalidade, pois, através da norma antielisão, a autoridade poderia tributar fatos não previstos em lei como ‘geradores’ do tributo. Em outras palavras, a norma antielisão estaria a autorizar a autoridade fiscal a tributar por analogia: aplicar a lei tributária a fatos não previstos em lei, mas a fatos ‘parecidos’ com aqueles já previstos, na medida em que produzem os mesmos efeitos econômicos”.

Com efeito, o parágrafo único do art. 116 do CTN traduz caso de simulação relativa (dissimulação), cabendo ao Estado o ônus da prova, porquanto, apesar de o lançamento fruir presunção de legitimidade, não pode estar estreme de motivação e dos critérios da razoabilidade e da proporcionalidade.

Ad argumentandum, diz-se que o CTN já contempla uma “norma geral antievasiva” (ou antissimulação), conforme se nota no art. 149, VII:

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

(...)

VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

Passemos, então, aos conceitos de elisão e evasão fiscal:

A elisão fiscal corresponde à prática de atos lícitos, anteriores à incidência tributária, de modo a se obter legítima economia de tributos. Pela elisão fiscal, impede-se a ocorrência do fato gerador, ou por exclusão do contribuinte do âmbito de abrangência da norma ou, simplesmente, pela redução do montante tributário a pagar. Refere-se à intitulada economia do imposto ou ao planejamento tributário, como condutas lícitas que se processam, em geral, antes da ocorrência do fato gerador.

Segundo Hugo de Brito Machado Segundo[81], o planejamento tributário é “a organização das atividades do contribuinte de sorte a que sejam – licitamente – submetidas ao menor ônus tributário possível”.

Veja que o critério temporal tem sido utilizado para demarcar a zona fronteiriça entre elisão e evasão. Nesse passo, se o sujeito passivo age em conformidade com o Direito Positivo antes da ocorrência do fato imponível, sua conduta é incensurável. Tudo está a depender da “anterioridade da ação ou omissão do sujeito passivo em relação à ocorrência do fato gerador e na perfeita juridicidade do seu ato ou omissão”[82].

A evasão fiscal constitui a prática, concomitante ou posterior à incidência da norma tributária, na qual se utilizam formas ilícitas (fraude, sonegação e simulação) para se furtar do pagamento de tributos. Para Paulo Caliendo[83], “a evasão significa uma distribuição desigual (assimétrica) do dever de contribuir com tributos em uma sociedade democrática. A evasão implica ofensa à moralidade tributária; ao princípio da livre concorrência e ao princípio da igualdade na aplicação da norma tributária”.

Exsurgem dois critérios burilados na doutrina para se estabelecer a diferenciação dos institutos, quais sejam:

a) Critério cronológico ou temporal: enquanto a elisão ocorre sempre antes da realização do fato gerador da norma de incidência tributária, a evasão, por sua vez, dá-se, concomitantemente, com a ocorrência do fato gerador, ou após esta;

b) Licitude dos meios utilizados: enquanto na elisão se utilizam meios sempre lícitos, não vedados por lei, na evasão há o emprego de meios ilícitos, como a fraude, a sonegação e a simulação. Daí se falar que tal critério deverá dimensionar a adequação do ato praticado pelo contribuinte com o ordenamento jurídico vigente.

Como se pode notar, é cabível ao Fisco aferir a forma jurídica utilizada – até porque não é vinculante –, contrapondo-a com a essência econômica do ato (art. 109, parte final, CTN). A eventual discrepância permite à autoridade administrativa desconsiderar o ato ou o negócio jurídico.

De fato, a norma geral antievasão exterioriza uma imposição de limites ao planejamento tributário, ao se atribuir à autoridade administrativa lançadora do tributo o poder subjetivo de proceder à análise de atos ou negócios jurídicos praticados pelos contribuintes, dos quais resultem a exclusão ou a redução de tributos, podendo vir a desconsiderá-los, se necessário for.

Por outro lado, ao Fisco não se permite desconsiderar negócios jurídicos lícitos praticados pelos contribuintes, que não materializam o fato gerador dos tributos abstratamente descrito nas normas tributárias.

Por fim, registre-se que a norma do parágrafo único do art. 116 do CTN somente terá vigência plena quando entrar em vigor a lei ordinária[84] a que se refere. Sabe-se que o dispositivo tem sua aplicação dependente da edição dessa lei ordinária, que deverá disciplinar os procedimentos a serem observados pela autoridade administrativa.

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[1] ENGISCH, Karl. Introdução ao Pensamento Jurídico. Tradução de João Baptista Machado. 7 ed., Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1996, p. 126.

[2] RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Ed. Lumen Juris, 2003, p. 94.

[3] LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. Tradução de José Lamego. 3. Ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1997, p. 439.

[4] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 14. Ed., São Paulo: Saraiva, 1995, p. 86.

[5] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 210.

[6] V. MORAES, Bernardo Ribeiro de. E outros. Normas de Interpretação no Código Tributário Nacional, in Interpretação no Direito Tributário. São Paulo: Educ-Saraiva, 1975, p. 376.

[7] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 31. Ed., São Paulo: Malheiros, p. 113.

[8] V. VANONI, Ezio. Natureza e Interpretação das leis tributárias. Trad. Rubens Gomes de Sousa. Rio de Janeiro: Edições Financeiras, [s. D.], pp. 11-50.

[9] V. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. Ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 151.

[10] V. FANUCCHI, Fábio. Curso de Direito Tributário Brasileiro, 4. Ed., São Paulo: Resenha Tributária, 1976, 1 v., p. 195.

[11] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. Ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 145.

[12] V. CATÃO, Marcos André Vinhas. O Método Sistemático. Temas de Interpretação do Direito Tributário. TORRES, Ricardo Lobo (Org.). Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 221.

[13] TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3 ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, pp. 34-35.

[14] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 31. Ed., São Paulo: Malheiros, 2010, p. 113.

[15] RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Ed. Lumen Juris, 2003, p. 100; confrontar com LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. Tradução de José Lamego. 3. Ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1997, p. 450.

[16] LAPATZA, José Juan Ferreiro. Direito Tributário – teoria geral do tributo. Barueri: Manole; Espanha: Marcial Pons, 2007, p. 87.

[17] TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3 ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 206.

[18] V. FULGÊNCIO, Tito. Programas de Direito Civil. Rio de Janeiro: Forense, 1963, v. 1, p. 7.

[19] MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito, 18. Ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999, pp. 93-94.

[20] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 24. Ed., São Paulo: Malheiros, 2008, p. 339.

[21] MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito. 18. Ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 9.

[22] RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Ed. Lumen Juris, 2003, p. 117.

[23] TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3 ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 206.

[24] FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.).Código Tributário Nacionall comentado. 4. Ed. São Paulo: RT, 2007, p. 560.

[25] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 31. Ed., São Paulo: Malheiros, 2010, p. 112.

[26] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 14. Ed., São Paulo: Saraiva, 1995, p. 89.

[27] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva. 2009. P. 159.

[28] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 14. Ed., São Paulo: Saraiva, 1995, p. 93.

[29] COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva. 2009. P. 159.

[30] V. CATÃO, Marcos André Vinhas. O Método Sistemático. Temas de Interpretação do Direito Tributário. TORRES, Ricardo Lobo (Org.). Rio de Janeiro: Renovar, 2003, p. 224.

[31] RIBEIRO, Ricardo Lodi. Justiça, Interpretação e Elisão Tributária. Rio de Janeiro: Ed. Lumen Juris, 2003, p. 101.

[32] TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 3 ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 210.

[33] ATALIBA, GERALDO. IPTU e Progressividade. Revista de Direito Público n. 93, janeiro/março de 1990, p. 236.

[34] V. COSTA, Regina Helena. Curso de direito tributário. São Paulo: Saraiva. 2009. P. 158.

[35] V. LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. Tradução de José Lamego. 3. Ed. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1997, p. 481.

[36] CAMARGO, Margarida Maria Lacombe. Hermenêutica e Argumentação – Uma contribuição ao Estudo do Direito. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 114.

[37] V. RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Interpretação da lei tributária na era da jurisprudência dos valores. Temas de Interpretação do Direito Tributário. TORRES, Ricardo Lobo (Org.). Rio de Janeiro: Renovar, 2003, pp. 344-345.

[38] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 14. Ed., São Paulo: Saraiva, 1995, p. 91.

[39] FERRAZ JR. Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. Técnica, Decisão, Dominação. 2. Ed., São Paulo: Atlas, p. 295.

[40] Na dicção de AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo: Saraiva, p. 209.

[41] V. CARVALHO, Cristiano. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: 2. Ed., São Paulo: MP Editora, 2008, p. 934.

[42] V. COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva. 2009. P. 164.

[43] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 2. Ed., São Paulo: Saraiva, 1992, pp. 183-184.

[44] V. FERRAZ JR. Tércio Sampaio. Introdução ao Estudo do Direito. Técnica, Decisão, Dominação. 2. Ed., São Paulo: Atlas, p. 295.

[45] V. FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.).Código Tributário Nacionall comentado. 4. Ed. São Paulo: RT, 2007, p. 568.

[46] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 14. Ed., São Paulo: Saraiva, 1995, p. 105.

[47] V. MORAES, Oswaldo de. A analogia no direito Tributário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1965, p. 11 e s.

[48] CARVALHO, Paulo de Barros. Hermenêutica do Direito Tributário, in “Elementos do Direito Tributário”, aulas do III Curso de Especialização em Direito Tributário da PUC/SP, São Paulo: Ed. Ver. Dos Tribunais, 1978, p. 266.

[49] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14 ed., São Paulo: Saraiva, 2002, p. 100.

[50] V. RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional (arts. 96 a 112), NASCIMENTO, Carlos Valder do. PORTELLA, André (Coord.), 7. Ed., Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 229.

[51] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 14. Ed., São Paulo: Saraiva, 1995, p. 101.

[52] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 206.

[53] NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário, 14. Ed., São Paulo: Saraiva, 1995, p. 99.

[54] V. SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. Os limites da integração no direito tributário. In: Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 56, p. 96 São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004.

[55] RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional (arts. 96 a 112), NASCIMENTO, Carlos Valder do. PORTELLA, André (Coord.), 7. Ed., Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 228.

[56] V. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 210.

[57] RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional (arts. 96 a 112), NASCIMENTO, Carlos Valder do. PORTELLA, André (Coord.), 7. Ed., Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 224.

[58] V. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 213; nesse sentido, v. COSTA, Regina Helena. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva. 2009. P. 166.

[59] FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.).Código Tributário Nacionall comentado. 4. Ed. São Paulo: RT, 2007, p. 561.

[60] TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário, 12. Ed., Rio de Janeiro: Renovar, 2005, p. 159.

[61] V. CARVALHO, Cristiano. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: 2. Ed., São Paulo: MP Editora, 2008, p. 928.

[62] V. LAPATZA, José Juan Ferreiro. Direito Tributário – teoria geral do tributo. Barueri: Manole; Espanha: Marcial Pons, 2007, p. 91.

[63] V. XAVIER, Alberto. Os princípios da legalidade e da tipicidade da tributação. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1978, p. 88.

[64] V. MACHADO, Hugo de Brito. A Interpretação e o Direito Tributário Brasileiro, in Interpretação no Direito Tributário – Estudos de Direito Tributário I, São Paulo: Ed. Rev. Dos Tribunais, 1989, p. 42.

[65] V. SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. Os limites da integração no direito tributário. In: Revista Tributária e de Finanças Públicas, n. 56, p. 96, São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004.

[66] V. RIBEIRO, Maria de Fátima. Comentários ao Código Tributário Nacional (arts. 96 a 112), NASCIMENTO, Carlos Valder do. PORTELLA, André (Coord.), 7. Ed., Rio de Janeiro: Forense, 2008, p. 243.

[67] V. ARISTÓTELES, in Ética a Nicômaco, V, 14, 1137, b 26 apud BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 10 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1991, p. 439.

[68] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1984, p. 480.

[69] CARVALHO, Cristiano. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: 2. Ed., São Paulo: MP Editora, 2008, p. 928.

[70] MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Comentários ao Código de Processo Civil, t. II, 1958, apud BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, 10. Ed., Rio de Janeiro: Forense, 1990, p. 440.

[71] AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 216.

[72] V. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário, 31. Ed., São Paulo: Malheiros, p. 116.

[73] COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro, 6. Ed., p. 570.

[74] V. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 216.

[75] V. FREITAS, Vladimir Passos de (Coord.).Código Tributário Nacionall comentado. 4. Ed. São Paulo: RT, 2007, p. 562.

[76] CARVALHO, Cristiano. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: 2. Ed., São Paulo: MP Editora, 2008, p. 930.

[77] V. AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, 15. Ed., São Paulo: Saraiva, 2009, p. 218-219.

[78] V. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 2 ed., São Paulo: Saraiva, 1972, p. 110.

[79] SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações àConstituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e116/2003. São Paulo: Atlas, 2007, p. 218.

[80] SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações àConstituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e116/2003. São Paulo: Atlas, 2007, p. 219.

[81] SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações àConstituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e116/2003. São Paulo: Atlas, 2007, p. 219.

[82] OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Elisão e evasão fiscal. Cadernos de Pesquisas Tributárias, Resenha Tributária/CEUU, n. 13, 1988, p. 191.

[83] CALIENDO, Paulo. PEIXOTO, Marcelo Magalhães; LACOMBE, Rodrigo Santos Masset (Coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo: 2. Ed., São Paulo: MP Editora, 2008, p. 956.

[84] V. SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Código Tributário Nacional: anotações àConstituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e116/2003. São Paulo: Atlas, 2007, p. 220.

Direito Tributário I - v.42

Eduardo Sabbag

Português jurídico - v.52

Eduardo Sabbag

4 Comentários

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Muito obrigado, Eduardo, excelente trabalho, me ajudou muito quanto a explanação sobre analogia e equidade. continuar lendo

Excelente artigo.
Sua explanação será muito útil aos meus estudos.
Parabéns Dr. Eduardo. continuar lendo

Excelente artigo, professor.

Ajudou bastante em uma petição inicial em que tenho que argumentar contra a interpretação extensiva feita pelo Fisco com relação ao termo assemelhados do art. 51 da Lei 7.713/88.

Enfim, foi bastante elucidativo e completo seu trabalho. Obrigada. continuar lendo